Phân biệt doanh thu ghi nhận tại một thời điểm và doanh thu ghi nhận theo thời gian

Doanh thu ghi nhận tại một thời điểm (satisfied at a point in time) hay ghi nhận theo thời gian (satisfied over time) là một nội dung tương đối mới mẻ trong việc ghi nhận doanh thu theo quy định của IFRS 15. Nội dung này được quy định cụ thể tại đoạn 32 của chuẩn mực:

“32 For each performance obligation identified in accordance with paragraphs 22–30, an entity shall determine at contract inception whether it satisfies the performance obligation over time (in accordance with paragraphs 35–37) or satisfies the performance obligation at a point in time (in accordance with paragraph 38). If an entity does not satisfy a performance obligation over time, the performance obligation is satisfied at a point in time.”

Trong bài viết ngày hôm nay, chúng ta sẽ cùng nhau tìm hiểu để làm rõ hơn các quy định của IFRS 15 liên quan tới nội dung này.

1. Quy trình xác định cách thức ghi nhận doanh thu

– Bước 1: Xác định xem doanh thu có thỏa mãn điều kiện ghi nhận theo thời gian hay không;
– Bước 2: Nếu doanh thu không thỏa mãn ghi nhận theo thời gian thì doanh thu sẽ được ghi nhận tại một thời điểm.

2. Doanh thu ghi nhận theo thời gian

Để xác định việc doanh nghiệp có thỏa mãn nghĩa vụ thực hiện hợp đồng (performance obligations) theo thời gian và do đó, doanh thu tương ứng được ghi nhận theo thời gian hay không, chúng ta cần ghi nhớ ba điều kiện sau, quy định tại đoạn 35 của chuẩn mực:

“35 An entity transfers control of a good or service over time and, therefore, satisfies a performance obligation and recognises revenue over time, if one of the following criteria is met:

(a) the customer simultaneously receives and consumes the benefits provided by the entity’s performance as the entity performs (see paragraphs B3–B4);

(b) the entity’s performance creates or enhances an asset (for example, work in progress) that the customer controls as the asset is created or enhanced (see paragraph B5); or

(c) the entity’s performance does not create an asset with an alternative use to the entity (see paragraph 36) and the entity has an enforceable right to payment for performance completed to date (see paragraph 37).”

Nếu doanh nghiệp thỏa mãn một trong ba điều kiện trên, doanh thu sẽ được ghi nhận theo thời gian. Ngược lại, nếu doanh nghiệp không thỏa mãn bất kỳ điều kiện nào trong ba điều kiện trên, doanh thu được ghi nhận tại một thời điểm.

2.1. Simultaneous receipt and consumption of the benefits of the entity’s performance

Điều kiện đầu tiên có thể hiểu đơn giản là việc khách hàng nhận được và tiêu thụ hàng hóa, dịch vụ một cách đồng thời (ngay lập tức) khi doanh nghiệp thực hiện việc cung cấp các hàng hóa, dịch vụ này.

Một số ví dụ minh họa cho trường hợp này đó là khi doanh nghiệp cung cấp dịch vụ cho thuê phòng, dọn dẹp vệ sinh phòng. Đối với dịch vụ cho thuê phòng, cứ mỗi ngày trôi qua là khách hàng nhận được lợi ích từ việc sử dụng căn phòng trong ngày đó. Đối với việc dọn dẹp vệ sinh phòng, cứ mỗi khu vực được quét rọn, khách hàng cũng được hưởng lợi ích ngay lập tức từ khu vực đó. Như vậy, khách hàng nhận được các lợi ích (và tiêu thụ chúng) một cách đồng thời khi doanh nghiệp thực hiện việc cung cấp dịch vụ. Điều này thỏa mãn điều kiện a) bên trên và do vậy, doanh thu được ghi nhận theo thời gian.

Trong một số trường hợp, việc xác định doanh nghiệp có thỏa mãn điều kiện a) hay không sẽ phức tạp hơn. Trong trường hợp này, đối với các hợp đồng cung cấp dịch vụ, doanh nghiệp có thể xác định xem một doanh nghiệp khác, nếu tiếp nhận việc thực hiện hợp đồng với khách hàng có cần phải thực hiện lại các công việc mà doanh nghiệp đã thực hiện trước đó hay không. Nếu đơn vị tiếp nhận lại hợp đồng không cần phải thực hiện lại các công việc trước đó, thì lúc này giá trị dịch vụ đã được chuyển giao cho khách hàng và doanh thu được ghi nhận theo thời gian. Ngược lại, nếu đơn vị tiếp nhận lại phải thực hiện lại các công việc trước đó thì điều kiện a) không thỏa mãn. Lưu ý là dấu hiệu này chỉ áp dụng đối với các hợp đồng cung cấp dịch vụ, không áp dụng đối với các hợp đồng mua bán hàng hóa.

Ví dụ 1:

Công ty cung cấp dịch vụ quét rọn cho khách hàng cho một tòa nhà văn phòng 25 tầng. Doanh nghiệp đã thực hiện dọn vệ sinh cho khu vực từ tầng 20-25. Nếu có một đơn vị khác thay Công ty tiếp tục thực hiện hợp đồng này, đơn vị này sẽ chỉ phải tiếp tục dọn vệ sinh khu vực từ tầng 1-19, không phải thực hiện lại các công việc từ tầng 20-25. Do vậy, điều kiện a) thỏa mãn và doanh thu được ghi nhận theo thời gian.

Ví dụ 2:

Công ty cung cấp vận chuyển cho khách hàng từ Hà Nội tới TP. Hồ Chí Minh. Giả sử hàng hóa đang trên đường vận chuyển và hiện tại đang ở kho trung chuyển ở Đà Nẵng. Giả sử có một đơn vị khác thay Công ty tiếp tục thực hiện hợp đồng với khách hàng, Công ty này chỉ phải tiếp tục vận chuyển số hàng trên từ Đà Nẵng tới TP. Hồ Chí Minh. Không cần phải thực hiện vận chuyển lại quãng đường từ Hà Nội tới Đà Nẵng. Do vậy, điều kiện a) được thỏa mãn và doanh thu được ghi nhận theo thời gian.

Ví dụ 3:

Công ty cung cấp cho khách hàng việc tư vấn pháp lý theo từng vụ việc. Việc tư vấn này phụ thuộc và từng trường hợp cụ thể của khách hàng, và Công ty sẽ phát hành cho khách hàng một báo cáo tư vấn tại thời điểm kết thúc công việc. Do việc tư vấn này phụ thuộc vào từng trường hợp, thông tin cụ thể của khách hàng, nếu như có một đơn vị khác thay Công ty tiếp tục thực hiện hợp đồng với khách hàng, Công ty này sẽ phải thực hiện lại các công việc nghiên cứu lại từ đầu. Do vậy, điều kiện a) không thỏa mãn. Công ty chỉ ghi nhận doanh thu khi đã phát hành được báo cáo cho khách hàng (doanh thu ghi nhận tại một thời điểm).

Thông qua ví dụ trên, có thể thấy điều kiện a) thường áp dụng cho các hợp đồng cung cấp dịch vụ, ít áp dụng cho các hợp đồng mua bán hàng hóa. Vì có rất ít các trường hợp khách hàng tiêu thụ các hàng hóa ngay khi vừa nhận được chúng. Một trường hợp ngoại lệ có thể kể đến là trường hợp doanh nghiệp bán điện cho các hộ gia đình. Lúc này, hàng hóa (điện) được khách hàng tiêu thụ ngay lập tức khi được cung cấp. Đối với các hàng hóa khác, khách hàng sẽ thường lưu trữ các hàng hóa này trước khi thực sự tiêu thụ chúng, nên điều kiện a) thường không thỏa mãn.

2.2. Customer controls the asset as it is created or enhanced

Điều kiện b) hiểu một cách đơn giản là doanh nghiệp đang xây dựng hoặc cải thiện một tài sản mà tài sản này thuộc quyền kiểm soát của khách hàng.

Để hiểu hơn về điều kiện này, hãy cùng xem xét ví dụ dưới đây:

Ví dụ 4:

Khách hàng A có một mảnh đất. Khách hàng A thuê Công ty B xây dựng một tòa nhà trên mảnh đất đó. Lúc này, trong quá trình xây dựng, cả mảnh đất và tòa nhà đều thuộc quyền sở hữu và quyền kiểm soát của khách hàng A. Công ty B đang xây dựng một tài sản thuộc quyền sở hữu và kiểm soát của khách hàng (Công ty A) do vậy, điều kiện b) được thỏa mãn và doanh thu được ghi nhận theo thời gian.

Ví dụ 5:

Công ty B là một công ty sản xuất xe ô tô. Công ty A đặt hàng Công ty B sản xuất xe theo một số tiêu chuẩn nhất định. Trong quá trình sản xuất, Công ty B là đơn vị có quyền sở hữu và quyền kiểm soát các hàng hóa này. Quyền sở hữu và quyền kiểm soát hàng hóa chỉ được chuyển giao cho khách hàng (Công ty A) sau này. Do vậy, điều kiện b) không thỏa mãn trong trường hợp này.

2.3. Entity’s performance does not create an asset with an alternative use and Right to payment for performance completed to date

Để đạt được điều kiện c), doanh nghiệp cần đạt đủ hai yếu tố sau:

  • Tài sản do doanh nghiệp xây dựng không có mục đích sử dụng nào khác ngoài việc thực hiện hợp đồng với khách hàng; và
  • Doanh nghiệp có quyền nhận được khoản thanh toán đối với phần công việc đã thực hiện

a) Tài sản do doanh nghiệp xây dựng không có mục đích sử dụng nào khác

Tài sản do doanh nghiệp xây dựng không có mục đích sử dụng nào khác ngoài việc thực hiện hợp đồng với khách hàng nếu doanh nghiệp bị giới hạn (bằng các quyền hợp đồng) trong việc sử dụng các tài sản này cho các mục đích khác ngoài việc thực hiện hợp đồng với khách hàng, ví dụ như bán tài sản trên cho các khách hàng khác. Nếu như hợp đồng không giới hạn mục đích sử dụng của tài sản, tài sản do doanh nghiệp xây dựng không có mục đích sử dụng nào khác nếu doanh nghiệp có giới hạn về mặt thực tế trong việc sử dụng tài sản cho các mục đích khác. Ví dụ, đây là các tài sản đặc thù và doanh nghiệp sẽ phát sinh chi phí sửa chữa, cải tạo lại rất nhiều cũng như sẽ bị lỗ nếu như doanh nghiệp lựa chọn sử dụng tài sản đó cho các mục đích khác.

Ví dụ 6: Giới hạn bằng quyền hợp đồng

Công ty A là Công ty hoạt động trong lĩnh vực bất động sản, hoạt động chính là xây dựng và bán các căn hộ chung cư. Công ty A ký hợp đồng với khách hàng về việc bán các căn hộ, trong đó quy định rõ vị trí (số tầng, số phòng), diện tích và đặc điểm về căn hộ mà khách hàng sẽ được nhận và hợp đồng không hủy ngang. Lúc này, Công ty A sẽ phải giao cho khách hàng căn hộ theo đúng như thỏa thuận giữa hai bên trong hợp đồng kinh tế. Công ty A không thể sử dụng các căn hộ này cho mục đích khác, ví dụ như cho thuê, bán cho khách hàng khác, …

Do vậy, các căn hộ này không có mục đích sử dụng nào khác đối với Công ty A ngoài việc thực hiện hợp đồng với khách hàng, được giới hạn bằng quyền hợp đồng.

Ví dụ 7: Các giới hạn về mặt thực tế

Công ty A là công ty hoạt động trong lĩnh vực sản xuất tàu thủy. Công ty A nhận được đơn đặt hàng từ khách hàng B về việc sản xuất một số tàu theo các tiêu chuẩn thiết kế kỹ thuật do khách hàng B cung cấp. Do các tàu này được thiết kế riêng theo yêu cầu của khách hàng B nên Công ty rất khó bán số tàu này cho các khách hàng khác. Để bán được số tàu này cho các khách hàng khác ngoài khách hàng B, Công ty A sẽ phải phát sinh một giá trị lớn các chi phí trong việc sửa chữa, tái thiết kế và cải tạo lại số tàu này theo các tiêu chuẩn kỹ thuật chung. Do vậy, mặc dù không có giới hạn về mặt hợp đồng, Công ty A có các giới hạn về mặt thực tế trong việc sử dụng số tàu trên cho các mục đích khác ngoài việc thực hiện hợp đồng với khách hàng B. Số tàu trên không có mục đích sử dụng nào khác đối với Công ty A.

Ví dụ 8:

Công ty A là Công ty chuyên sản xuất các dây chuyền sản xuất công nghiệp. Công ty A nhận được đơn đặt hàng từ khách hàng B đặt mua một số dây chuyền sản xuất theo các tiêu chuẩn kỹ thuật được quy định cụ thể tại hợp đồng.

Mặc dù hợp đồng quy định cụ thể về tiêu chuẩn kỹ thuật của tài sản được nhận, đây là các tiêu chuẩn kỹ thuật chung và Công ty A hoàn toàn có thể bán các dây chuyền này ra ngoài cho các khách hàng khác mà không gặp bất kỳ khó khăn nào. Các quy định trong hợp đồng chỉ nhằm bảo vệ khách hàng nhận được tài sản theo đúng yêu cầu. Trong trường hợp này, tài sản có mục đích sử dụng khác đối với Công ty A, điều kiện c) không được thỏa mãn.

b) Doanh nghiệp có quyền nhận được các khoản thanh toán cho phần công việc đã thực hiện

Khi xác định tài sản không có mục đích sử dụng nào khác đối với doanh nghiệp rồi thì doanh nghiệp cũng cần phải xác định xem mình có quyền nhận được các khoản thanh toán cho phần công việc đã thực hiện hay không.

– Quyền nhận được các khoản thanh toán ở đây bao gồm quyền hợp đồng và quyền pháp lý. Vậy nên doanh nghiệp cần phải hiểu rõ về các hợp đồng và địa vị pháp lý của mình để xác định xem doanh nghiệp có quyền nhận được các khoản thanh toán hay không.

– Quyền thanh toán này phải tương ứng (ít nhất là bằng hoặc lớn hơn) so với phần công việc đã được thực hiện.
Sau khi doanh nghiệp xác định mình có quyền nhận được các khoản thanh toán, doanh nghiệp cần xác định xem số tiền mà doanh nghiệp có quyền nhận được có tương ứng so với phần công việc đã thực hiện hay không. Điều đó có nghĩa rằng:

+ Nếu khách hàng quyết định hủy hợp đồng bởi các lý do ngoài việc doanh nghiệp không thực hiện theo đúng các cam kết trong hợp đồng, doanh nghiệp sẽ có quyền yêu cầu khách hàng thanh toán cho khối lượng công việc đã thực hiện, bao gồm các chi phí do doanh nghiệp đã bỏ ra và lợi nhuận phát sinh từ phần công việc đã thực hiện này.

+ Trong một số trường hợp, nếu khách hàng tự ý hủy hợp đồng, pháp luật cho phép doanh nghiệp tiếp tục việc thực hiện hợp đồng cũng như có quyền yêu cầu khách hàng thanh toán toàn bộ các khoản chi phí theo như giao kết hợp đồng ban đầu.

Ví dụ 9:

Tiếp tục ví dụ 6:

  • Trường hợp 1: Trong trường hợp khách hàng quyết định hủy hợp đồng, doanh nghiệp được quyền giữ lại một phần tiền đặt cọc hợp đồng và tiền phạt vi phạm hợp đồng do khách hàng đã thanh toán trước đó, phần còn lại sẽ được doanh nghiệp trả lại cho khách hàng;
  • Trường hợp 2: Trong trường hợp khách hàng quyết định hủy hợp đồng, pháp luật cho phép doanh nghiệp tiếp tục thực hiện việc bàn giao căn hộ và yêu cầu khách hàng phải thanh toán.

Đối với trường hợp 1, doanh nghiệp chỉ có quyền nhận được một khoản thanh toán nhất định, có thể ít hơn rất nhiều so với giá trị khối lượng công việc đã thực hiện. Lúc này điều kiện c) không được thỏa mãn.

Đối với trường hợp 2, doanh nghiệp có quyền nhận được khoản thanh toán tương ứng với phần công việc đã thực hiện, do vậy thỏa mãn điều kiện c) và doanh thu được ghi nhận theo thời gian.

Don't miss out!
ĐĂNG KÝ NHẬN BẢN TIN

Đăng ký nhận thông báo khi có bài viết mới!

Invalid email address
Chúng tôi không gửi tin nhắn spam. Bạn có thể hủy đăng ký bất kỳ lúc nào.

Leave a Reply

avatar
  Subscribe  
Notify of
Share via
Copy link
Powered by Social Snap